← Artikkelit

Varaston sisäinen kate konsernitilinpäätöksessä

Kun konserniyhtiö myy tavaraa toiselle konserniyhtiölle ja tavara on tilinpäätöshetkellä vielä ostajan varastossa, myyjän kate on konsernin näkökulmasta realisoitumaton. Konsernitilinpäätöksessä se poistetaan varaston arvosta ja konsernin tuloksesta, ja siitä kirjataan laskennallinen verosaaminen.

Miksi varaston sisäinen kate eliminoidaan?

Koska konserni ei voi tehdä voittoa itseltään. Myyjän tuloslaskelmassa sisäinen myynti on tuottanut katteen, ja ostajan taseessa sama tavara on varastossa sisäiseen myyntihintaan — konsernin varasto on siis arvostettu korkeammalle kuin sen hankintameno konsernin ulkopuolelta. Kirjanpitolain 6 luvun 7 § edellyttää, että konsernin sisäiset katteet vähennetään vaihto-omaisuudesta, ja Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017) täsmentää menettelyn. Kate realisoituu vasta, kun tavara myydään konsernin ulkopuolelle.

Miten realisoitumaton kate lasketaan?

Sisäisen myyntihinnan ja myyjän hankintamenon erotuksena siltä osin kuin tavara on tilinpäätöshetkellä edelleen konsernin varastossa. Laskuista selviää erän osto- ja myyntihinta, varastoraportista tilinpäätöshetken varastomäärä. Jos vain osa erästä on varastossa, eliminoidaan vain sitä vastaava osa katteesta. Varaston saldot ja sisäinen kate käsitellään arvonlisäverottomina, samoin kuin erillisyhtiöiden kirjanpidossa.

Mitä eliminoinnissa huomioidaan?

Varaston sisäisen katteen eliminoinnissa käydään läpi kolme asiaa:

1. Varasto ja tulos. Realisoitumaton kate vähennetään konsernitaseen vaihto-omaisuudesta ja konsernin tuloksesta. Konsernin varasto on eliminoinnin jälkeen hankintamenossaan konsernin ulkopuolelta, ja tulos on se, mitä konserni on ansainnut ulkopuolisilta.

2. Laskennallinen verosaaminen. Myyjä on erillisyhtiönä kirjannut katteesta tuloveron, mutta konsernille kate ei vielä ole tuloa. Ajoitusero jaksotetaan kirjaamalla eliminoidusta katteesta laskennallinen verosaaminen konsernitaseeseen ja vastaava laskennallisten verojen muutos konsernituloslaskelmaan.

3. Alkukate ja loppukate. Edellisen tilinpäätöksen realisoitumaton kate on tämän tilikauden alkukate. Se on jo vähennetty konsernin aiemmasta tuloksesta, joten se puretaan konsernin voittovaroja vastaan, ja tilikauden tulokseen vaikuttaa vain katteen muutos: kasvanut varastokate pienentää tulosta, purkautunut kate kasvattaa sitä.

Kun myyjä ja ostaja ovat eri yhtiöitä eri omistusosuuksin, eteen tulee kysymyksiä, joihin konsernilaskennassa on otettava kanta: kumman verokantaa laskennallisessa verossa käytetään ja kuuluuko eliminoidusta katteesta osuus vähemmistölle. Yleisohje antaa suunnan, mutta soveltaminen erä erältä on käsityötä — Greatwillissä se tapahtuu automaattisesti.

Esimerkki

Emoyhtiö myy tytäryhtiölle tavaraa, ja tilinpäätöshetkellä tytäryhtiön varastossa on erä, johon sisältyy 20 000 euroa sisäistä katetta. Kyseessä on ensimmäinen tilikausi, jolla katetta on varastossa (alkukate 0), ja verokanta on 20 %. Eliminointikirjaukset muodostuvat näin:

Konsernin varasto pienenee 20 000 eurolla ja tulos verojen jälkeen 16 000 eurolla. Kun tavara seuraavana vuonna myydään konsernin ulkopuolelle, kate realisoituu: alkukate 20 000 puretaan voittovaroja vastaan, ja jos uutta katetta ei jää varastoon, tilikauden tulos paranee saman verran ja verosaaminen purkautuu.

Miten osakkuusyhtiön kanssa käyty kauppa eroaa?

Tytäryhtiöiden välinen kate eliminoidaan täysimääräisesti edellä kuvatulla tavalla, koska molemmat yhtiöt ovat konsernin luvuissa kokonaan.

Osakkuusyhtiön kanssa käydyn kaupan realisoitumaton kate huomioidaan vain konsernin omistusosuutta vastaavalta osalta — myi konserniyhtiö osakkuusyhtiölle tai osakkuusyhtiö konserniyhtiölle. Koska osakkuusyhtiö yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13), oikaisu ei kohdistu varastoon vaan osakkuusyhtiöosuuteen ja osuuteen sen tuloksesta.

Usein kysyttyä

Pitääkö sisäinen kate eliminoida, jos tavara on jo myyty konsernin ulkopuolelle ennen tilinpäätöstä?

Ei. Kate on realisoitunut, kun tavara on myyty ulkopuoliselle, eikä sisäisestä myynnistä jää eliminoitavaa. Eliminoitavaa on vain siltä osin kuin sisäisesti myytyä tavaraa on tilinpäätöshetkellä konsernin varastossa.

Miksi sisäisestä katteesta kirjataan laskennallinen verosaaminen?

Koska myyjä on maksanut katteesta veron erillisyhtiönä, mutta konsernitilinpäätöksessä kate ei ole vielä tuloa. Vero on siis maksettu tulosta, jota konsernilla ei vielä ole — ero on ajoitusero, joka jaksotetaan laskennallisena verosaamisena. Se purkautuu, kun tavara myydään ulos ja kate realisoituu.

Entä jos myyjä ei enää kuulu konserniin tilinpäätöshetkellä?

Kate ei katoa myyjän mukana. Jos konserniyhtiöltä ostettu tavara on edelleen konsernin varastossa, kate on yhä realisoitumaton, vaikka myyjä olisi myyty pois tai sulautunut. Se, kenen lukuihin eliminointi silloin kohdistuu ja mitä verokantaa ja vähemmistöä käytetään, on ratkaistava erikseen — Greatwillissä myös tämä tapahtuu automaattisesti.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä varaston sisäiselle katteelle on oma lomakkeensa — yksinkertaisimmillaan kuusi täytettävää kenttää. Kuusi kenttää riittää yhdelle varastoerälle: eliminointikirjaukset, laskennalliset verot ja vähemmistön osuus muodostuvat niistä automaattisesti, ja kerran luotu erä siirtyy seuraavalle tilikaudelle päivitettäväksi. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.