← Artikkelit

Käyttöomaisuuden sisäinen kate konsernitilinpäätöksessä

Kun konserniyhtiö myy koneen, kiinteistön tai muun käyttöomaisuushyödykkeen toiselle konserniyhtiölle voitolla, myyntivoitto on konsernin näkökulmasta realisoitumaton — hyödyke ei ole poistunut konsernista. Kate poistetaan hyödykkeen arvosta ja konsernin tuloksesta, ja ostajan katteesta tekemät poistot oikaistaan tulevina tilikausina.

Miksi käyttöomaisuuden sisäinen kate eliminoidaan?

Koska konserni ei voi tehdä voittoa myymällä hyödykkeen itselleen. Myyjän tuloslaskelmassa kauppa on tuottanut myyntivoiton, ja ostajan taseessa hyödyke on sisäiseen kauppahintaan — konsernin näkökulmasta sama hyödyke on vain vaihtanut omistajaa konsernin sisällä ja sen arvo on noussut ilman ulkopuolista tapahtumaa. Kirjanpitolain 6 luvun 7 § edellyttää, että konsernin sisäiset katteet vähennetään myös pysyvistä vastaavista, ja Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017) täsmentää menettelyn.

Miten käyttöomaisuuden kate eroaa varaston sisäisestä katteesta?

Kestossa. Varaston sisäinen kate realisoituu, kun tavara myydään ulos — tavallisesti seuraavan tilikauden aikana. Käyttöomaisuus sen sijaan jää konserniin vuosiksi ja poistetaan vähitellen. Ostaja tekee poistonsa sisäisestä kauppahinnasta, mutta konsernin poistot on laskettava alkuperäisestä hankintamenosta, joten ostajan poistoissa on joka vuosi katteen osuutta liikaa. Kate purkautuu konsernissa poistojen tahdissa koko hyödykkeen jäljellä olevan käyttöajan, ja eliminointia on seurattava yhtä kauan.

Mitä eliminoinnissa huomioidaan?

Käyttöomaisuuden sisäisen katteen eliminoinnissa käydään läpi kolme asiaa:

1. Myyntivoitto ja hyödykkeen arvo. Kate on sisäisen kauppahinnan ja hyödykkeen myyjän taseessa olleen arvon erotus. Myyntivuonna se poistetaan myyjän myyntivoitosta ja ostajan taseessa olevan hyödykkeen arvosta, ja siitä kirjataan laskennallinen verosaaminen — myyjä on maksanut voitosta veron, jota konsernille ei vielä ole syntynyt.

2. Poistojen oikaisu. Joka tilikausi ostajan katteen osuudesta tekemät poistot oikaistaan konsernin tuloksessa: konsernin poistokulu pienenee erotuksen verran, hyödykkeen arvo konsernitaseessa nousee vastaavasti ja laskennallinen verosaaminen purkautuu samaa tahtia.

3. Myyntivuoden jälkeen. Kate ja aiempien vuosien poisto-oikaisut on jo huomioitu konsernin aiemmissa tuloksissa, joten ne kohdistetaan konsernin voittovaroihin. Tilikauden tulokseen vaikuttaa vain tämän tilikauden poiston oikaisu.

Käytännössä myyjän ja ostajan poistosuunnitelmat eroavat toisistaan — tasapoisto tai menojäännöspoisto, eri poistoajat, ensimmäinen poisto eri kuukautena — ja kun myyjä poistuu konsernista, osapuolena on osakkuusyhtiö tai myyjässä on vähemmistö, on lisäksi ratkaistava, kenen verokantaa ja vähemmistöä käytetään. Yleisohje antaa suunnan, mutta soveltaminen kauppa kaupalta ja vuosi vuodelta on käsityötä — Greatwillissä se tapahtuu automaattisesti.

Esimerkki

Emoyhtiö myy tytäryhtiölle tuotantokoneen tilikauden alussa 300 000 eurolla. Koneen arvo emon taseessa oli 200 000 euroa, joten sisäinen kate on 100 000 euroa. Molemmat poistavat koneen tasapoistoin kymmenessä vuodessa: ostajan poisto on 30 000 euroa vuodessa, konsernin poisto alkuperäisestä arvosta 20 000. Verokanta on 20 %. Myyntivuoden eliminointikirjaukset muodostuvat näin:

Konsernin tulos pienenee myyntivoiton verran ja kasvaa liikaa tehdyn poiston verran — verojen jälkeen yhteensä 72 000 euroa. Konsernitaseessa kone on tilikauden lopussa alkuperäisen hankintamenon mukaisessa arvossaan, ja jäljellä oleva sisäinen kate on 90 000 euroa. Seuraavina yhdeksänä vuonna kate purkautuu 10 000 euroa vuodessa poistojen oikaisun kautta.

Miten osakkuusyhtiön kanssa käyty kauppa eroaa?

Tytäryhtiöiden välinen kate eliminoidaan täysimääräisesti edellä kuvatulla tavalla, koska molemmat yhtiöt ovat konsernin luvuissa kokonaan.

Osakkuusyhtiön kanssa käydyn käyttöomaisuuskaupan kate huomioidaan vain konsernin omistusosuutta vastaavalta osalta. Koska osakkuusyhtiö yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13), oikaisu ei kohdistu hyödykkeeseen vaan osakkuusyhtiöosuuteen ja osuuteen sen tuloksesta — ja poistojen oikaisu seuraa samaa reittiä vuosi vuodelta.

Usein kysyttyä

Entä jos hyödyke myydään konsernin sisällä tappiolla?

Sisäinen myyntitappio eliminoidaan lähtökohtaisesti samalla tavalla kuin voitto: hyödyke palautetaan konsernitaseessa alkuperäiseen arvoonsa ja poistot oikaistaan. Poikkeus on tilanne, jossa alhainen kauppahinta kuvastaa hyödykkeen todellista arvon alentumista — silloin kyse ei ole sisäisestä katteesta vaan arvonalentumisesta, joka kuuluu konsernin tulokseen.

Kuinka kauan sisäistä katetta pitää seurata?

Koko hyödykkeen jäljellä olevan poistoajan. Kate purkautuu poistojen oikaisun kautta vuosi vuodelta, ja seuranta päättyy vasta, kun hyödyke on poistettu loppuun tai se myydään konsernin ulkopuolelle.

Mitä tapahtuu, kun hyödyke myydään myöhemmin konsernin ulkopuolelle?

Jäljellä oleva eliminoimaton kate realisoituu myyntivuonna: hyödyke poistuu konsernista, ja konsernin myyntivoitto lasketaan alkuperäisestä hankintamenosta johdetusta arvosta, ei sisäisestä kauppahinnasta. Samalla jäljellä oleva laskennallinen verosaaminen purkautuu.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä käyttöomaisuuden sisäiselle katteelle on oma lomakkeensa — yksinkertaisimmillaan seitsemän täytettävää kenttää. Seitsemän kenttää riittää yhdelle kaupalle; kun myyjän ja ostajan poistosuunnitelmat on kerran annettu, ohjelmisto laskee poisto-oikaisut myös tuleville tilikausille, ja lomake siirtyy tilikaudelta toiselle ilman uutta täyttämistä. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.