← Artikkelit

Muuntoerot konsernitilinpäätöksessä

Kun konserniin kuuluu muussa valuutassa kuin euroissa tilinpäätöksensä laativa tytäryhtiö, sen luvut muunnetaan euroiksi ennen yhdistelyä. Eri erät muunnetaan eri kursseihin, ja kurssien erosta syntyy muuntoero, joka esitetään konsernin omassa pääomassa — ei tuloksessa.

Millä kurssilla ulkomaisen tytäryhtiön tilinpäätös muunnetaan?

Kolmella eri kurssilla erän luonteen mukaan. Taseen varat ja velat muunnetaan tilinpäätöspäivän kurssiin, tuloslaskelma tavallisesti tilikauden keskikurssiin, ja oma pääoma siihen kurssiin, jolla kukin erä on muodostunut osaksi konsernia — osakepääoma perustamis- tai hankintapäivän kurssiin, kertyneet voittovarat sen tilikauden kurssiin, jolla ne ansaittiin. Kirjanpitolain 6 luku ja Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017) kuvaavat menettelyn. Koska tase muunnetaan yhteen kurssiin ja oma pääoma toisiin, muunnettu tase ei täsmää — erotus on muuntoero.

Mistä muuntoero syntyy?

Kahdesta lähteestä, jotka kannattaa pitää erillään.

Oman pääoman muuntoero syntyy, kun tytäryhtiön oma pääoma on konsernissa eliminoitu muodostumishetken kurssiin, mutta konsernitaseessa sama pääoma on tilinpäätöspäivän kurssissa. Jos valuutta on heikentynyt muodostumisen jälkeen, oma pääoma on euroissa pienempi kuin eliminoitu määrä, ja muuntoero on negatiivinen; vahvistunut valuutta tuottaa positiivisen muuntoeron.

Keskikurssiero syntyy tilikauden tuloksesta: tuloslaskelmassa tulos on muunnettu keskikurssiin, mutta taseessa sama tulos on osa omaa pääomaa tilinpäätöspäivän kurssissa. Kurssien erotus on keskikurssiero, joka kirjataan konsernin omaan pääomaan muuntoeroihin.

Mitä muuntoerojen käsittelyssä huomioidaan?

Muuntoerojen käsittelyssä käydään läpi kolme asiaa:

1. Muuntoero kirjataan omaan pääomaan, ei tulokseen. Muuntoero ei ole realisoitunut kurssivoitto tai -tappio vaan tilinpäätöksen esittämisestä johtuva laskennallinen ero, joten se esitetään konsernitaseessa omana eränään omassa pääomassa. Konsernin tulos ei muutu.

2. Vähemmistölle kuuluu osuutensa. Kun tytäryhtiötä ei omisteta kokonaan, muuntoerosta erotetaan vähemmistön omistusosuutta vastaava osa vähemmistöosuuksiin samoin kuin muistakin oman pääoman eristä.

3. Kertynyt muuntoero seuraa omaa pääomaa muodostumisesta alkaen. Muuntoero lasketaan joka tilinpäätöksessä uudelleen koko siltä ajalta, jonka erä on ollut osa konsernia. Jokainen muuntoero on pystyttävä selittämään: mistä oman pääoman erästä se on syntynyt, mille tilille se kuuluu ja milloin erä on muodostunut. Käytännössä tämä edellyttää, että jokaisen oman pääoman erän muodostumiskurssi tunnetaan vuosia taaksepäin — kaikkein työläin osa käsin tehtyä valuuttakonsernia.

Esimerkki

Konserni omistaa kokonaan ruotsalaisen tytäryhtiön, jonka osakepääoma on 1 000 000 kruunua. Yhtiö perustettiin kurssiin 10,00 SEK/EUR, joten osakepääoma eliminoitiin 100 000 eurona. Tilinpäätöspäivän kurssi on 11,00 SEK/EUR, jolloin sama osakepääoma on konsernitaseessa 90 909 euroa. Muuntoero on 9 091 euroa negatiivinen, ja eliminointikirjaukset muodostuvat näin:

Osakepääoma poistuu konsernitaseesta kokonaan — eliminointi 100 000 eurona ja muuntoerokirjaus 9 091 eurona kuittaavat yhdessä tilinpäätöspäivän kurssiin muunnetun 90 909 euron saldon — ja kruunun heikkeneminen näkyy konsernin omassa pääomassa 9 091 euron negatiivisena muuntoerona. Jos konserni omistaisi yhtiöstä 80 %, muuntoerosta siirrettäisiin viidennes vähemmistöosuuksiin. Seuraavana vuonna kirjaus lasketaan uudelleen uuden tilinpäätöspäivän kurssin mukaan.

Syntyykö osakkuusyhtiöstä muuntoeroa?

Tytäryhtiön koko tase ja tuloslaskelma muunnetaan ja yhdistellään, joten muuntoero syntyy jokaisesta oman pääoman erästä ja tilikauden tuloksesta edellä kuvatulla tavalla.

Osakkuusyhtiö yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13), jolloin konsernitaseessa on vain konsernin osuus sen omasta pääomasta. Muuntoero syntyy tästä osuudesta konsernin omistusosuutta vastaavalta osalta ja esitetään sekin konsernin omassa pääomassa — vähemmistön osuutta ei ole.

Usein kysyttyä

Mikä ero on muuntoerolla ja keskikurssierolla?

Muuntoero syntyy omasta pääomasta: erä on eliminoitu muodostumishetken kurssiin mutta on konsernitaseessa tilinpäätöspäivän kurssissa. Keskikurssiero syntyy tilikauden tuloksesta: tulos on tuloslaskelmassa keskikurssiin mutta taseessa tilinpäätöspäivän kurssiin. Molemmat kirjataan konsernin omaan pääomaan muuntoeroihin, ja molemmista kuuluu vähemmistölle osuutensa.

Miksi muuntoero muuttuu joka tilikausi, vaikka tytäryhtiössä ei tapahdu mitään?

Koska tilinpäätöspäivän kurssi muuttuu. Muodostumiskurssi pysyy, mutta oma pääoma muunnetaan konsernitaseeseen aina uuden tilinpäätöspäivän kurssiin, joten kertynyt muuntoero on joka vuosi eri suuruinen — myös silloin kun tytäryhtiön oma pääoma ei ole muuttunut lainkaan.

Mitä kertyneelle muuntoerolle tapahtuu, kun tytäryhtiö myydään?

Kun tytäryhtiö poistuu konsernista — esimerkiksi myynnin, sulautumisen tai purkamisen kautta — sen omaan pääomaan kertynyt muuntoero ei enää kuulu konsernin omaan pääomaan. Miten se käsitellään poistumisvuoden konsernitilinpäätöksessä, on yksi konsernilaskennan erityiskysymyksistä. Greatwill huolehtii tästä automaattisesti.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä muuntoeroille on oma lomakkeensa — yksinkertaisimmillaan neljä täytettävää kenttää. Neljä kenttää riittää yhdelle riville, ja tavallisesti rivejäkään ei tarvita: perustamis- ja hankintalomakkeet tuottavat oman pääoman muuntoerot automaattisesti, keskikurssiero muodostuu omalta automaattiselta lomakkeeltaan, ja täsmäytys näyttää, jääkö jotain selittämättä. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.