← Artikkelit

Sisäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat konsernitilinpäätöksessä

Konserniyhtiöt myyvät toisilleen tavaraa ja palveluita, lainaavat rahaa ja laskuttavat vuokria ja hallintopalkkioita. Konsernitilinpäätöksessä nämä keskinäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat eliminoidaan täysimääräisesti, jotta tilinpäätös kuvaa vain konsernin suhdetta ulkopuolisiin.

Miksi konsernin sisäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat eliminoidaan?

Koska konsernitilinpäätös esittää konsernin yhtenä taloudellisena kokonaisuutena, ja kokonaisuus ei voi käydä kauppaa itsensä kanssa. Emoyhtiön tytäryhtiölle myymä palvelu on emon tuottoa ja tyttären kulua, mutta konsernille se on vain rahan siirtymistä taskusta toiseen — sisäinen laskutus ei kasvata konsernin liikevaihtoa eikä sisäinen laina konsernin varoja. Kirjanpitolain 6 luvun 7 § edellyttää, että konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä keskinäiset saamiset ja velat vähennetään, ja Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017) täsmentää menettelyn. Vaatimus koskee jokaista konsernia, jonka on laadittava konsernitilinpäätös — laatimisvelvollisuuden rajat olemme koonneet omalle sivulleen.

Mitkä erät ovat konsernin sisäisiä?

Kaikki, joissa kaupan tai velkasuhteen molemmat osapuolet kuuluvat konserniin. Tuloslaskelmassa tyypillisiä ovat sisäinen myynti ja siihen liittyvät ostot, vuokrat, hallinto- ja palvelumaksut, korkotuotot ja -kulut sekä annettu ja saatu konserniavustus. Taseessa sisäisiä ovat avoimet myyntisaamiset ja ostovelat, lainasaamiset ja -velat, konsernitilin saldot ja siirtyvät erät konserniyhtiöiden välillä. Konsernin sisäisiin eriin kuuluvat myös sisäiset osingot ja konserniyhtiöiden väliseen kauppaan sisältyvät realisoitumattomat katteet, mutta ne ovat omia eliminointejaan, joita ei käsitellä tässä yhteydessä.

Mitä eliminoinnissa huomioidaan?

Eliminoinnissa käydään läpi kolme asiaa:

1. Täysimääräisyys. Sisäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat eliminoidaan kokonaan riippumatta siitä, kuinka suuren osuuden konserni omistaa tytäryhtiöstä. Vähemmistöosuus ei jätä sisäisestä myynnistä tai lainasta mitään konsernin lukuihin.

2. Täsmäytys. Sisäinen erä on molemmilla osapuolilla yhtä suuri: toisen tuotto on toisen kulu ja toisen saaminen toisen velka. Ennen eliminointia erät täsmäytetään yhtiöiden välillä, ja erot — tavallisesti kirjaamisajankohdasta johtuvat — selvitetään. Tuotot ja kulut käsitellään arvonlisäverottomina, saamiset ja velat verollisina, samoin kuin erillisyhtiöiden kirjanpidossa.

3. Tulos ja tase erikseen. Tuloslaskelmasta eliminoidaan tuotot ja niitä vastaavat kulut, taseesta saamiset ja niitä vastaavat velat. Kumpikin pari kuittaa toisensa: eliminoitujen tuottojen ja kulujen erotus on nolla, ja eliminoidut saamiset ovat yhtä suuret kuin eliminoidut velat.

Esimerkki

Emoyhtiö laskuttaa tytäryhtiöltä hallintopalveluista tilikauden aikana 120 000 euroa. Tilinpäätöshetkellä joulukuun lasku, 24 800 euroa, on vielä maksamatta. Eliminointikirjaukset muodostuvat näin:

Konsernin liikevaihto ja kulut pienenevät saman verran, joten tulos ei muutu — vain sisäinen laskutus katoaa. Taseesta poistuvat sekä emon saaminen että tyttären velka, ja konsernin taseen loppusumma pienenee 24 800 eurolla.

Eliminoidaanko osakkuusyhtiön kanssa käyty kauppa?

Tytäryhtiön kanssa käyty kauppa ja keskinäiset saamiset ja velat eliminoidaan täysimääräisesti edellä kuvatulla tavalla.

Osakkuusyhtiö ei ole konserniyhtiö, vaan se yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13). Sen kanssa käytyä kauppaa ei eliminoida: myynti osakkuusyhtiölle jää konsernin liikevaihtoon ja saaminen osakkuusyhtiöltä konsernitaseeseen. Vain osakkuusyhtiön kanssa käytyyn kauppaan sisältyvä realisoitumaton kate oikaistaan konsernin omistusosuutta vastaavalta osalta.

Usein kysyttyä

Pitääkö sisäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat eliminoida kokonaan, vaikka tytäryhtiötä ei omisteta sataprosenttisesti?

Kyllä. Konserniyhtiöiden keskinäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat eliminoidaan aina täysimääräisesti, myös silloin kun tytäryhtiössä on vähemmistöomistajia. Omistusosuus vaikuttaa vähemmistöosuuden erottamiseen tuloksesta ja omasta pääomasta, ei näiden erien eliminointiin.

Mitä jos sisäinen saaminen ja velka eivät täsmää?

Ero selvitetään ennen eliminointia. Tavallisimmat syyt ovat kirjaamisajankohta — lasku on lähtenyt myyjän kirjanpitoon mutta ei vielä saapunut ostajalle — sekä matkalla oleva maksu tai valuuttamääräisen erän kurssiero. Erä eliminoidaan täsmäytettynä; toisen osapuolen puuttuvasta kirjauksesta johtuva ero on tilinpäätökseen kuuluva jaksotus, ei eliminointierä.

Miten konsernin sisäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat kannattaa kirjata erillisyhtiöissä?

Omille tileilleen. Kun sisäinen myynti, sisäiset ostot ja konserniyhtiöiden väliset saamiset ja velat kirjataan erillisyhtiöissä erillisille konsernitileille, ne on tilinpäätöksessä helppo täsmäyttää ja eliminoida — eikä konserniyhtiöiden osuutta tarvitse kaivaa reskontrista jälkikäteen.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä sisäisille tuotoille, kuluille, saamisille ja veloille on oma lomakkeensa — yksinkertaisimmillaan kolme täytettävää kenttää. Kolme kenttää riittää yhdelle riville. Kun sisäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat on erillisyhtiöissä kirjattu omille tileilleen, rivit muodostuvat lomakkeelle automaattisesti — tämä on markkinoiden vakiotoiminto, jonka useimmat konsernitilinpäätösohjelmistot hoitavat samalla tavalla, Greatwill mukaan lukien. Lomake täsmäyttää tuotot kuluihin ja saamiset velkoihin ennen kuin sen voi merkitä valmiiksi. Ohjelmistojen erot näkyvät vasta vaativammissa tapahtumissa, esimerkiksi tytäryhtiön hankinnassa.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.