← Artikkelit

Tytäryhtiön hankinta konsernitilinpäätöksessä

Kun konserni ostaa tytäryhtiön, kauppahinta eliminoidaan hankintahetken omaa pääomaa vastaan hankintamenomenetelmällä. Erotus kohdistetaan varojen ja velkojen käypiin arvoihin, ja kohdistamaton osuus jää konserniliikearvoksi, joka poistetaan vaikutusaikanaan. Samalla erotetaan vähemmistön osuus ja ulkomaisessa yhtiössä käsitellään muuntoerot.

Miten tytäryhtiön hankinta eliminoidaan konsernitilinpäätöksessä?

Eliminointi tehdään hankintamenomenetelmällä (KPL 6:8): emoyhtiön taseessa oleva osakkeiden hankintameno eliminoidaan sitä omaa pääomaa vastaan, joka tytäryhtiöllä oli hankintahetkellä. Hankintameno on se, mitä osakkeista on emon taseeseen aktivoitu — kauppahinnan lisäksi siihen voivat kuulua lisäkauppahinta, asiantuntijapalkkiot ja varainsiirtovero. Hankintahetken oma pääoma taas kattaa kaikki erät osakepääomasta rahastoihin ja kertyneisiin voittovaroihin; myös poistoeron ja vapaaehtoisten varausten oman pääoman osuus luetaan siihen mukaan. Koska eliminointi tehdään hankintahetken tilanteesta, tarvitaan tavallisesti välitilinpäätös hankintapäivälle.

Mitä ovat konserniaktiiva ja konserniliikearvo?

Kauppahinta ja hankitun oman pääoman osuus ovat harvoin yhtä suuret. Positiivista erotusta kutsutaan konserniaktiivaksi, negatiivista konsernipassiivaksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan konserniaktiiva kohdistetaan ensin niille tytäryhtiön varoille ja veloille, joiden käypä arvo poikkeaa kirjanpitoarvosta — ja kohdistuksesta kirjataan myös laskennallinen vero. Kohdistamatta jäävä osa on konserniliikearvoa, joka poistetaan vaikutusaikanaan; jos vaikutusaikaa ei voida luotettavasti arvioida, enintään kymmenessä vuodessa. Konsernipassiivan kohdistamaton osa on konsernireserviä, joka tuloutetaan konsernituloslaskelmaan.

Itse perustetussa tytäryhtiössä erotusta ei synny lainkaan — siitä kerromme artikkelissa yhtiön perustaminen konsernitilinpäätöksessä.

Mitä eliminoinnissa huomioidaan?

Tytäryhtiön hankinnassa käydään läpi neljä asiaa:

1. Hankintameno ja hankintahetken oma pääoma. Jokainen oman pääoman erä eliminoidaan konsernin omistusosuutta vastaavalta osalta hankintamenoa vastaan — osakepääomasta ja rahastoista kertyneisiin voittovaroihin ja pääomalainoihin asti.

2. Kohdistukset ja laskennalliset verot. Konserniaktiiva kohdistetaan tase-erille, joiden käypä arvo poikkeaa kirjanpitoarvosta. Kohdistuksesta erotetaan laskennallinen verovelka tai -saaminen, ja kohdistetusta arvosta tehdään poistoja tai tuloutuksia sen omaa suunnitelmaa noudattaen.

3. Vähemmistön osuus. Jos konserni ei hanki yhtiötä kokonaan, vähemmistölle kuuluva osuus hankintahetken omasta pääomasta erotetaan konsernitaseessa omaksi eräkseen vähemmistöosuuksiin (KPL 6:7) — erä erältä, hankinnan jälkeisen omistussuhteen mukaan.

4. Muuntoerot. Muussa valuutassa kuin euroissa toimivan yhtiön oma pääoma eliminoidaan hankintapäivän kurssiin, mutta konsernitaseessa erät muunnetaan tilinpäätöspäivän kurssiin. Kurssien ero esitetään muuntoerona konsernin omassa pääomassa.

Käsityönä juuri nämä kertautuvat: kohdistusten verot ja poistosuunnitelmat, useassa erässä hankitut omistukset ja lisäkauppahinnat sekä ulkomaisen tytäryhtiön kurssit pitää laskea ja täsmäyttää uudelleen jokaisessa tilinpäätöksessä.

Esimerkki

Konserni ostaa 80 % tytäryhtiön osakekannasta 800 000 eurolla. Tytäryhtiön oma pääoma hankintahetkellä on 500 000 euroa: osakepääoma 100 000 ja kertyneet voittovarat 400 000. Käyvät arvot eivät poikkea kirjanpitoarvoista, joten kohdistuksia ei tehdä. Eliminointikirjaukset muodostuvat näin:

Konsernin osuus omasta pääomasta (400 000) ja konserniliikearvo (400 000) kuittaavat yhdessä emon taseessa olevan hankintamenon, ja vähemmistön viidennes omasta pääomasta siirtyy vähemmistöosuuksiin. Konserniliikearvo poistetaan suunnitelman mukaan — esimerkiksi kymmenessä vuodessa poisto on 40 000 euroa vuodessa konsernituloslaskelmaan.

Miten osakkuusyhtiön hankinta eroaa tytäryhtiön hankinnasta?

Tytäryhtiö yhdistellään konserniin rivi riviltä, joten sen hankinta eliminoidaan edellä kuvatulla tavalla täysimääräisesti — oman pääoman erät, kohdistukset, vähemmistö ja muuntoerot.

Osakkuusyhtiö ja omistusyhteysyhtiö käsitellään pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13): konsernitaseessa näkyy osuus yhtiön omasta pääomasta, eikä oman pääoman eriä eliminoida tai vähemmistöä eroteta. Hankintamenon ja oman pääoman osuuden erotus käsitellään silti — konserniliikearvon poisto vähennetään osakkuusyhtiöosuuden arvosta ja osuudesta yhtiön tulokseen.

Usein kysyttyä

Mitä jos kauppahinta on pienempi kuin hankitun yhtiön oma pääoma?

Silloin syntyy konsernipassiiva. Sekin kohdistetaan ensin tase-erille, joiden käypä arvo poikkeaa kirjanpitoarvosta, ja kohdistamaton osa jää konsernireserviksi, joka tuloutetaan konsernituloslaskelmaan. Edullinen kauppa ei siis katoa konsernista — se näkyy tuottona.

Miten kesken tilikauden hankittu tytäryhtiö yhdistellään?

Eliminointi tehdään hankintahetken oman pääoman mukaan, ja tuloslaskelma yhdistellään konserniin vasta hankinnasta alkaen — konsernin tulokseen tulee vain omistusajan tulos. Käytännössä tämä edellyttää välitilinpäätöstä hankintapäivälle.

Miten tytäryhtiön osakkeiden lisähankinta käsitellään?

Kun konserni ostaa lisää osakkeita jo omistamastaan tytäryhtiöstä — tyypillisesti vähemmistöltä — lisähankinta käsitellään omana hankintanaan. Hankittua osuutta vastaava osa siirtyy vähemmistöosuuksista konsernin omaksi pääomaksi, ja lisähankinnan hankintamenon ja tämän osuuden erotus on konserniaktiivaa tai -passiivaa: se kohdistetaan, ja kohdistamaton osa jää konserniliikearvoksi tai -reserviksi samoin kuin ensihankinnassa. Oman pääoman eriä ei eliminoida uudelleen — se tehtiin jo, kun määräysvalta syntyi. Useassa erässä ennen määräysvallan syntyä hankitut osuudet ovat oma erikoistapauksensa, jossa eliminointihetken valinta ratkaisee.

Velvoittaako tytäryhtiön hankinta laatimaan konsernitilinpäätöksen?

Konserni syntyy jo yhdestä tytäryhtiöstä, mutta pienkonsernit on vapautettu laatimisvelvollisuudesta. Voimassa olevat raja-arvot ja velvollisuustesti löytyvät sivulta konsernitilinpäätöksen rajat.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä tytäryhtiön hankinnalle on oma lomakkeensa — yksinkertaisimmillaan viisi täytettävää kenttää. Kohdistukset, laskennalliset verot, vähemmistön erottaminen, mahdolliset muuntoerot ja konserniliikearvon poistot muodostuvat lomakkeesta automaattisesti, ja kerran täytetty lomake vie poistosuunnitelmat mukanaan tilikaudesta toiseen. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.