← Artikkelit

Poistoero ja verotusperäiset varaukset konsernitilinpäätöksessä

Erillisyhtiöiden tilinpäätöksissä poistoero ja verotusperäiset varaukset esitetään tilinpäätössiirtojen kertymänä. Konsernitilinpäätöksessä niitä ei esitetä omana eränään: taseessa kertymä jaetaan omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan, ja tuloslaskelmassa kertymän muutos jaetaan tilikauden tulokseen ja laskennallisen verovelan muutokseen.

Miksi poistoeroa ei esitetä konsernitaseessa?

Koska tilinpäätössiirrot ovat verotuksen ehdoilla tehtyjä kirjauksia. Erillisyhtiö kirjaa poistoeron ja verotusperäiset varaukset, jotta suunnitelman ylittävät poistot ja varaukset saadaan vähentää verotuksessa — verotus edellyttää niiden kirjaamista tilinpäätökseen. Konsernitilinpäätös ei ole verotuksen peruste, joten sillä ei ole tarvetta esittää verotusperäisiä eriä sellaisenaan. Sen sijaan ne puretaan siihen, mitä ne taloudellisesti ovat: pääosin omistajille kuuluvaa omaa pääomaa ja osaksi tulevaisuudessa maksettavaa veroa. Kirjanpitolain 6 luku edellyttää tätä jakoa, ja Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017) täsmentää menettelyn.

Miten tilinpäätössiirtojen kertymä jaetaan?

Yhtiön verokannan mukaan. Taseessa kertymästä siirretään verokannan osoittama osa laskennalliseen verovelkaan ja loput omaan pääomaan — aiempien tilikausien kertymä edellisten tilikausien voittoon ja tilikauden lisäys tilikauden tulokseen. Tuloslaskelmassa poistoeron tai varausten muutos poistetaan tilinpäätössiirroista ja jaetaan samassa suhteessa: verokannan osuus laskennallisten verojen muutokseen ja loput tilikauden tulokseen. Konsernin tulos ja oma pääoma näyttävät jaon jälkeen saman kuin jos yhtiö olisi tehnyt vain suunnitelman mukaiset poistot ja kirjannut veron todellisesta tuloksestaan.

Mitä jaossa huomioidaan?

Tilinpäätössiirtojen jaossa käydään läpi kolme asiaa:

1. Tase ja tuloslaskelma erikseen. Taseessa jaetaan koko kertymä, tuloslaskelmassa vain tilikauden muutos. Kertymän tilikauden alun osuus kohdistuu omaan pääomaan aiempien tilikausien voittovaroina, tilikauden muutos tulokseen.

2. Vähemmistön osuus. Kun tytäryhtiötä ei omisteta kokonaan, omaan pääomaan siirtyvästä osuudesta kuuluu vähemmistölle sen omistusosuutta vastaava osa — taseessa vähemmistöosuuksiin ja tuloslaskelmassa vähemmistön osuuteen tuloksesta.

3. Hankintahetken kertymä. Kun tytäryhtiö on hankittu, sen hankintahetken poistoero ja varaukset on jo luettu hankittuun omaan pääomaan verovelalla vähennettyinä hankinnan eliminoinnissa. Jaettavaksi jää vain hankinnan jälkeen kertynyt osuus — muuten sama kertymä käsiteltäisiin kahdesti.

Verokanta vaihtelee yhtiöittäin, ulkomaisen tytäryhtiön kertymä on muunnettava, ja hankinnassa käsitelty osuus on erotettava sen jälkeen kertyneestä. Yhtiö yhtiöltä ja vuosi vuodelta tämä on käsityötä — Greatwillissä se tapahtuu automaattisesti.

Esimerkki

Konserni omistaa tytäryhtiön kokonaan. Tytäryhtiön poistoero on tilikauden alussa 100 000 euroa, ja tilikaudella poistoero kasvaa 20 000 eurolla, joten se on tilikauden lopussa 120 000 euroa. Verokanta on 20 %. Eliminointikirjaukset muodostuvat näin:

Poistoero poistuu konsernitaseesta kokonaan. Siitä 24 000 euroa on laskennallista verovelkaa ja 96 000 euroa omaa pääomaa: 80 000 aiempien tilikausien voittovaroina ja 16 000 tämän tilikauden tuloksena — tuloslaskelmasta poistuu 20 000 euron poistoeron lisäys ja tilalle tulee 4 000 euron laskennallinen vero. Jos konserni omistaisi yhtiöstä 80 %, omaan pääomaan ja tulokseen siirtyvästä osuudesta viidennes kuuluisi vähemmistölle.

Jaetaanko osakkuusyhtiön tilinpäätössiirrot?

Tytäryhtiön tase ja tuloslaskelma yhdistellään rivi riviltä, joten sen poistoero ja varaukset jaetaan edellä kuvatulla tavalla.

Osakkuusyhtiön tasetta ei yhdistellä rivi riviltä, vaan konsernitaseessa on vain konsernin osuus sen omasta pääomasta pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13). Erillistä jakoa ei tehdä — osakkuusyhtiön tilinpäätössiirrot vaikuttavat vain siihen, minkä suuruinen konsernin osuus omasta pääomasta on, ja siinä ne luetaan mukaan laskennallisella verovelalla vähennettyinä.

Usein kysyttyä

Millä verokannalla laskennallinen verovelka lasketaan?

Kunkin yhtiön omalla verokannalla. Suomalaiselle osakeyhtiölle se on yhteisöverokanta, ulkomaiselle tytäryhtiölle sen kotimaan verokanta. Verovelka on laskennallinen, koska vero maksetaan vasta, kun poistoero tai varaus aikanaan purkautuu verotettavaksi tuloksi.

Miten poistoeron muutos vaikuttaa konsernin tulokseen?

Konsernin tulos ei sisällä poistoeron muutosta sellaisenaan. Erillisyhtiön tulosta pienentänyt poistoeron lisäys palautuu konsernin tulokseen verokannan osuudella vähennettynä, ja poistoeron purkautuminen vastaavasti pienentää sitä. Konsernin tulos on siis se, mikä yhtiön tulos olisi ollut ilman tilinpäätössiirtoja ja niistä maksettua veroa lykättynä.

Käsitelläänkö verotusperäiset varaukset samoin kuin poistoero?

Kyllä. Poistoero ja verotusperäiset varaukset — esimerkiksi toimintavaraus tai jälleenhankintavaraus — ovat molemmat tilinpäätössiirtoja, ja konsernitilinpäätöksessä ne jaetaan samalla tavalla omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan; vain tilit eroavat.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä poistoeron ja verotusperäisten varausten käsittely on täysin automaattista: kummallekin on oma lomakkeensa, mutta käyttäjä ei täytä niihin mitään. Ohjelmisto laskee kertymän ja sen muutoksen yhtiöiden tuoduista luvuista, vähentää sen osuuden, jonka muut lomakkeet ovat jo käsitelleet, jakaa loput omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan vähemmistön osuus huomioiden — joka tilikausi uudelleen ilman käyttäjän toimia. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.