← Artikkelit

Tytäryhtiön sulautuminen konsernitilinpäätöksessä

Kun tytäryhtiö sulautuu emoyhtiöönsä, sen varat ja velat siirtyvät vastaanottavalle yhtiölle ja sulautuva yhtiö lakkaa olemasta. Emoyhtiön kirjanpitoon syntyy sulautumisvoitto tai -tappio, mutta konsernin näkökulmasta mikään ei muutu — siksi sulautumisero eliminoidaan konsernitilinpäätöksessä ja sisäisen omistuksen eliminointi päättyy.

Miksi sulautumisvoitto eliminoidaan konsernitilinpäätöksessä?

Koska konserni ei ansaitse mitään järjestelemällä omaa rakennettaan. Osakeyhtiölain 16 luvun mukaisessa tytäryhtiösulautumisessa emoyhtiön taseesta poistuvat tytäryhtiön osakkeet ja tilalle tulevat tytäryhtiön varat ja velat. Näiden erotus — sulautuvan yhtiön oma pääoma sulautumishetkellä vähennettynä osakkeiden kirjanpitoarvolla — on emoyhtiön erillistilinpäätöksessä sulautumisvoitto tai -tappio. Konsernitilinpäätöksessä samat varat ja velat olivat mukana jo ennen sulautumista, ja tytäryhtiön oma pääoma oli eliminoitu osakkeita vastaan hankinnasta tai perustamisesta alkaen. Sulautumisvoitto on siis konsernin näkökulmasta pääosin tytäryhtiön jo aiemmin kertyneitä voittovaroja, jotka ovat olleet konsernin omassa pääomassa koko ajan. Kirjanpitolain 6 luvun 7 § edellyttää sisäisten erien vähentämistä, ja Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017) täsmentää menettelyn.

Miten sulautumisero käsitellään?

Emoyhtiön tuloslaskelmaan kirjattu sulautumisvoitto poistetaan konsernin tuloksesta ja siirretään konsernin voittovaroihin — sulautumistappio vastaavasti toiseen suuntaan. Jos emoyhtiö on kirjanpidossaan kohdistanut osan sulautumisvoitosta taseelle, esimerkiksi hyödykkeiden arvoon tai fuusioaktiivaksi, tuloslaskelmasta eliminoidaan vain se osa, joka on kirjattu tulokseen. Taseelle kohdistetun osan käsittely konsernissa riippuu siitä, mitä se vastaa.

Mitä sulautumisessa huomioidaan?

Tytäryhtiön sulautumisessa käydään läpi kolme asiaa:

1. Sulautumisero pois tuloksesta. Emoyhtiön sulautumisvoitto tai -tappio ei ole konsernin tuottoa eikä kulua. Se eliminoidaan konsernituloslaskelmasta ja kohdistetaan konsernin voittovaroihin.

2. Sisäisen omistuksen eliminointi päättyy. Sulautumisen jälkeen emoyhtiöllä ei ole tytäryhtiön osakkeita eikä tytäryhtiöllä omaa pääomaa, joten hankinnan tai perustamisen eliminointia ei enää tehdä.

3. Sulautuneen yhtiön muut eliminoinnit jatkuvat. Sulautuvan yhtiön omistamat tytäryhtiöt siirtyvät vastaanottavan yhtiön omistukseen, ja niiden eliminoinnit jatkuvat ennallaan. Samoin sisäiset katteet, joissa sulautunut yhtiö oli myyjänä tai ostajana: hyödyke jäi konserniin, joten kate ja sen poistojen oikaisu jatkuvat, vaikka osapuoli on nyt entinen konserniyhtiö.

Kesken tilikauden tapahtuva sulautuminen, taseelle kohdistettu sulautumisvoitto, hankinnassa syntyneen konserniliikearvon poistamaton osa ja sulautuvassa yhtiössä ollut vähemmistö tuovat kukin omat kysymyksensä siihen, miten sulautumisvuoden konsernitilinpäätös rakentuu. Yleisohje antaa suunnan, mutta soveltaminen on käsityötä — Greatwillissä sulautumisero ja sisäisen omistuksen päättyminen hoituvat automaattisesti.

Esimerkki

Emoyhtiö on aikanaan perustanut tytäryhtiön 100 000 euron osakepääomalla, ja osakkeiden kirjanpitoarvo emon taseessa on edelleen 100 000 euroa. Sulautumishetkellä tytäryhtiön oma pääoma on 350 000 euroa — osakepääoma 100 000 ja kertyneet voittovarat 250 000. Emoyhtiön kirjanpitoon syntyy 250 000 euron sulautumisvoitto, josta mitään ei kohdisteta taseelle. Eliminointikirjaukset muodostuvat näin:

Emon tuloksesta poistuu 250 000 euron sulautumisvoitto, ja sama summa siirtyy konsernin voittovaroihin — sinne, missä tytäryhtiön kertyneet voitot ovat konsernitilinpäätöksessä olleet koko ajan. Konsernin tulos ja oma pääoma ovat sulautumisen jälkeen samat kuin ilman sulautumista.

Voiko osakkuusyhtiö sulautua konserniyhtiöön?

Tytäryhtiön sulautuminen käsitellään edellä kuvatulla tavalla: sulautumisero eliminoidaan, sisäisen omistuksen eliminointi päättyy ja muut eliminoinnit jatkuvat.

Osakkuusyhtiön sulautuminen konserniyhtiöön on eri tilanne. Osakkuusyhtiö on yhdistelty pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13) vain konsernin omistusosuuden osalta, joten sulautumisessa konserniin tulee ensi kertaa mukaan koko yhtiön varat ja velat — se muistuttaa enemmän hankintaa kuin tytäryhtiösulautumista, ja siihen liittyy sulautumisvastikkeena annettavien osakkeiden käsittely.

Usein kysyttyä

Mitä eroa on sulautumisvoitolla ja konserniliikearvolla?

Konserniliikearvo syntyy hankintahetkellä: se on osakkeista maksetun hinnan ja silloisen oman pääoman erotus, joka poistetaan vaikutusaikanaan. Sulautumisvoitto syntyy sulautumishetkellä emoyhtiön kirjanpitoon: se on tytäryhtiön silloisen oman pääoman ja osakkeiden kirjanpitoarvon erotus — pääosin hankinnan jälkeen kertyneitä voittovaroja. Sulautuminen ei synnytä uutta konserniliikearvoa.

Miten sulautuvan yhtiön tulos yhdistellään sulautumisvuonna?

Sulautumiseen asti tulos yhdistellään sulautuvan yhtiön omasta kirjanpidosta ja sen jälkeen osana vastaanottavan yhtiön kirjanpitoa. Konsernin tuloslaskelmassa sama liiketoiminta näkyy koko tilikaudelta — vain se, minkä yhtiön kirjanpidosta luvut tulevat, vaihtuu sulautumispäivänä.

Entä jos sulautuvassa tytäryhtiössä oli vähemmistöomistajia?

Vähemmistö saa sulautumisvastikkeena tavallisesti vastaanottavan yhtiön osakkeita tai rahaa. Konsernissa sen tytäryhtiön vähemmistöosuus poistuu ja tilalle tulee joko vastaanottavan yhtiön uusi omistusrakenne tai konsernista lähtenyt maksu — kumpikin on ratkaistava sulautumisvuoden konsernitilinpäätöksessä erikseen.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä tytäryhtiön sulautumiselle on oma lomakkeensa — yksinkertaisimmillaan neljä täytettävää kenttää. Sulautumiseron eliminointi muodostuu niistä automaattisesti, ja sulautuneen yhtiön muut lomakkeet tietävät sulautumisesta: sisäisen omistuksen eliminointi päättyy, kun taas katteet, joissa yhtiö oli osapuolena, jatkuvat entisen konserniyhtiön nimissä. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.