← Artikkelit

Tytäryhtiön myyminen konsernitilinpäätöksessä

Kun konserni myy tytäryhtiön osakkeita, emoyhtiön kirjanpitoon syntyy myyntivoitto tai -tappio osakkeiden kirjanpitoarvon perusteella. Konsernin näkökulmasta myydään kuitenkin osuus yhtiön omasta pääomasta ja siihen liittyvästä konserniliikearvosta, joten konsernin myyntitulos on eri. Jos määräysvalta menetetään, yhtiö poistuu konsernista myyntihetkellä; jos se säilyy, myyty osuus siirtyy vähemmistölle.

Miksi konsernin myyntivoitto eroaa emoyhtiön myyntivoitosta?

Koska emoyhtiö ja konserni ovat arvostaneet myydyn yhtiön eri tavalla. Emoyhtiön taseessa tytäryhtiö on osakkeiden hankintamenossa, ja myyntivoitto on kauppahinnan ja tämän kirjanpitoarvon erotus. Konsernitilinpäätöksessä osakkeita ei ole: tilalla ovat yhtiön varat ja velat, ja yhtiön hankinnan jälkeen kertyneet voitot on jo yhdistelty konsernin tulokseen ja omaan pääomaan vuosi vuodelta. Konsernille myydyn osuuden arvo on siksi osuus yhtiön omasta pääomasta myyntihetkellä lisättynä poistamattomalla konserniliikearvolla — ei osakkeiden alkuperäinen hankintameno. Emon myyntivoitosta valtaosa on usein konsernille vain jo aiemmin tuloutettuja voittoja. Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017) kuvaa menettelyn kirjanpitolain 6 luvun pohjalta.

Miten konsernin myyntitulos lasketaan?

Kauppahinnasta vähennetään myynnin kulut, konsernin osuus myydyn yhtiön omasta pääomasta myyntihetkellä — tilikauden tulos myyntihetkeen asti mukaan lukien — sekä yhtiön hankinnasta jäljellä oleva poistamaton konserniliikearvo; tulouttamaton konsernireservi vaikuttaa toiseen suuntaan. Ulkomaisen tytäryhtiön omaan pääomaan kertynyt muuntoero realisoituu myynnissä ja luetaan myyntitulokseen. Käytännössä myyntihetken oma pääoma edellyttää välitilinpäätöstä myyntipäivälle.

Mitä myynnissä huomioidaan?

Tytäryhtiön myynnissä käydään läpi kolme asiaa:

1. Säilyykö määräysvalta. Kun konserni myy koko omistuksensa tai määräysvalta muuten menetetään, yhtiö poistuu konsernista myyntihetkellä: sen tulos yhdistellään konserniin myyntipäivään asti, ja tilinpäätöshetkellä sen varat, velat ja vähemmistöosuus eivät enää ole konsernitaseessa. Kun myydään vain osa osakkeista ja määräysvalta säilyy, tytäryhtiö pysyy konsernissa täysimääräisesti yhdisteltynä.

2. Myyntituloksen oikaisu. Emoyhtiön kirjaama myyntivoitto tai -tappio korvataan konsernin myyntituloksella. Erotus — jo aiemmin konsernin tulokseen yhdistellyt voitot ja tehdyt konserniliikearvon poistot — kohdistetaan konsernin voittovaroihin, joissa se jo on.

3. Osittaisessa myynnissä myyty osuus siirtyy vähemmistölle. Kun määräysvalta säilyy, myytyä osuutta vastaava osa yhtiön omasta pääomasta siirtyy konsernin omasta pääomasta vähemmistöosuuksiin, ja vähemmistön osuus tuloksesta kasvaa myynnin jälkeen vastaavasti.

Myyntihetken välitilinpäätös, poistamattoman konserniliikearvon selvittäminen yhtiön kaikilta hankintakerroilta, kertyneen muuntoeron realisoituminen sekä sisäiset katteet, joissa myyty yhtiö oli osapuolena, tekevät myyntivuoden konsernitilinpäätöksestä käsityönä työlään — Greatwillissä ne hoituvat automaattisesti.

Esimerkki

Emoyhtiö on aikanaan perustanut kokonaan omistamansa tytäryhtiön 100 000 euron osakepääomalla; osakkeiden kirjanpitoarvo emon taseessa on edelleen 100 000 euroa. Tytäryhtiön oma pääoma myyntihetkellä on 350 000 euroa, ja emo myy kaikki osakkeet 500 000 eurolla ilman myyntikuluja. Emon kirjanpidossa myyntivoitto on 400 000 euroa, konsernin myyntivoitto 150 000 euroa. Eliminointikirjaukset muodostuvat näin:

Konsernin tulokseen jää 150 000 euron myyntivoitto — kauppahinta vähennettynä yhtiön omalla pääomalla myyntihetkellä. Erotus 250 000 euroa on tytäryhtiön hankinnan jälkeen kertyneitä voittoja, jotka konserni on tulouttanut jo aiempina vuosina; ne jäävät konsernin voittovaroihin. Jos yhtiöstä olisi jäljellä poistamatonta konserniliikearvoa, se pienentäisi konsernin myyntivoittoa.

Miten osakkuusyhtiön osuuden myynti eroaa?

Tytäryhtiön myynti käsitellään edellä kuvatulla tavalla: määräysvallan menetys poistaa yhtiön konsernista, osittainen myynti siirtää osuuden vähemmistölle.

Osakkuusyhtiön osuutta myytäessä konsernin myyntitulos lasketaan pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13) määritettyä osuuden kirjanpitoarvoa vastaan — konsernin osuus yhtiön omasta pääomasta ja mahdollinen poistamaton liikearvo — ei emoyhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaan. Vähemmistöosuutta ei ole, joten siirtoa vähemmistölle ei tehdä; osittainen myynti pienentää konsernin omistusosuutta ja sen mukana yhdisteltävää osuutta.

Usein kysyttyä

Miten myydyn tytäryhtiön tulos yhdistellään myyntivuonna?

Myyntihetkeen asti. Konsernin tuloslaskelmaan tulee yhtiön tulos konserniin kuulumisen ajalta, ja tilinpäätöshetkellä yhtiön varoja ja velkoja ei enää yhdistellä. Tämä on peilikuva hankinnasta, jossa tulos yhdistellään hankintahetkestä alkaen — ja edellyttää samalla tavalla välitilinpäätöstä.

Mitä tapahtuu vähemmistöosuudelle, kun tytäryhtiö myydään kokonaan?

Se poistuu konsernitaseesta yhtiön mukana. Vähemmistöosuus on ulkopuolisten omistajien osuus konsernin yhdistelemästä yhtiöstä — kun yhtiötä ei enää yhdistellä, ei ole myöskään vähemmistöosuutta. Osittaisessa myynnissä käy päinvastoin: vähemmistöosuus kasvaa myydyn osuuden verran.

Entä sisäiset katteet, joissa myyty yhtiö oli myyjänä tai ostajana?

Ratkaisevaa on, jäikö hyödyke konserniin. Jos myyty yhtiö oli ostaja, hyödyke poistuu konsernista sen mukana ja jäljellä oleva kate realisoituu myyntivuonna. Jos myyty yhtiö oli myyjä ja hyödyke on edelleen konserniyhtiön varastossa tai taseessa, kate on yhä realisoitumaton ja sen eliminointi jatkuu — myyjänä on nyt entinen konserniyhtiö.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä tytäryhtiön myymiselle on oma lomakkeensa — yksinkertaisimmillaan viisi täytettävää kenttää. Konsernin myyntitulos ja emon kirjaaman myyntivoiton oikaisu muodostuvat niistä automaattisesti; lomake hakee poistamattoman konserniliikearvon ja kertyneen muuntoeron yhtiön aiemmilta lomakkeilta, ja myyty yhtiö jää entisenä konserniyhtiönä katteiden osapuoleksi. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.