← Artikkelit

Osakkuusyhtiö konsernitilinpäätöksessä: pääomaosuusmenetelmä

Kun konsernilla on osakkuusyhtiö — yhtiö, jossa sillä on huomattava vaikutusvalta mutta ei määräysvaltaa — yhtiötä ei yhdistellä konsernitilinpäätökseen rivi riviltä. Sen sijaan konserniin lasketaan konsernin osuus osakkuusyhtiön omasta pääomasta ja tuloksesta. Tätä kutsutaan pääomaosuusmenetelmäksi, ja käytännössä se tarkoittaa, että osakkuusyhtiöosuuden kirjanpitoarvoa konsernitaseessa päivitetään joka tilikausi konsernin osuudella osakkuusyhtiön oman pääoman muutoksista.

Mikä on osakkuusyhtiö ja milloin se yhdistellään?

Osakkuusyritys on omistusyhteysyritys, jossa konserniyrityksellä on huomattava vaikutusvalta liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisessa (KPL 1:8). Huomattavan vaikutusvallan oletetaan syntyvän, kun konsernilla on vähintään viidesosa yhtiön äänivallasta; määräysvaltaa — yli puolta äänistä tai muuta oikeutta määrätä yhtiön toiminnasta — ei ole, sillä silloin kyseessä olisi tytäryhtiö. Osakkuusyritys yhdistellään konsernitilinpäätökseen pääomaosuusmenetelmällä (KPL 6:12–13), ellei yhdistelemättä jättäminen ole perusteltua siksi, ettei se ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017) kuvaa menettelyn yksityiskohdat.

Mitä pääomaosuusmenetelmä tarkoittaa käytännössä?

Sitä, että osakkuusyhtiön varoja, velkoja, tuottoja ja kuluja ei tuoda konsernitilinpäätökseen lainkaan. Konsernitaseessa osakkuusyhtiö näkyy yhtenä rivinä — osuuksina omistusyhteysyrityksissä — ja konsernituloslaskelmassa yhtenä rivinä, osuutena osakkuusyritysten voitosta tai tappiosta. Hankintahetkellä osuus arvostetaan hankintamenoonsa. Sen jälkeen osuuden kirjanpitoarvoa kasvatetaan konsernin osuudella osakkuusyhtiön hankinnan jälkeen kertyneistä voitoista ja muista oman pääoman lisäyksistä ja pienennetään osuudella tappioista, oman pääoman vähennyksistä ja saaduista osingoista. Lopputulos vastaa sitä, mitä konsernin osuus osakkuusyhtiön omasta pääomasta on tilinpäätöshetkellä — sen verran korjattuna, mitä hankintahetken konserniliikearvosta on vielä poistamatta.

Mitä yhdistelyssä huomioidaan?

Pääomaosuusmenetelmässä käydään joka tilikausi läpi kolme asiaa:

1. Osuus tilikauden tuloksesta. Konsernin omistusosuutta vastaava osa osakkuusyhtiön tilikauden voitosta tai tappiosta tuloutetaan konsernituloslaskelmaan omalle rivilleen ja lisätään osuuden kirjanpitoarvoon. Jos osakkuusyhtiö on hankittu kesken tilikauden, mukaan luetaan vain hankinnan jälkeinen osa tuloksesta.

2. Osuus muista oman pääoman muutoksista. Osakkuusyhtiön omaan pääomaan voi tulla muutoksia, jotka eivät kulje sen tuloslaskelman kautta — esimerkiksi rahastosiirtoja, arvonkorotuksia tai poistoeron ja verotusperäisten varausten kertymän muutoksia, joista vain oman pääoman osuus lasketaan mukaan. Konsernin osuus näistä lisätään osuuden kirjanpitoarvoon ja kirjataan suoraan vastaavaan konsernin oman pääoman erään, ei tulokseen.

3. Kertymä hankinnasta lähtien. Konsernitilinpäätös laaditaan joka vuosi uudelleen erillistilinpäätöksistä, joissa osakkuusyhtiö on emoyhtiön taseessa edelleen hankintamenossaan. Siksi hankinnan jälkeen kertyneet oman pääoman muutokset kirjataan konsernitilinpäätökseen joka tilikausi uudelleen: aiempien tilikausien tulososuudet edellisten tilikausien voittoon, kuluvan tilikauden osuus tulokseen. Vuosien mittaan kertymä kasvaa ja siihen tulee mukaan myös saadut osingot, jotka pienentävät osuuden arvoa, ja hankinnasta syntyneen konserniliikearvon poistot.

Esimerkki

Konserni omistaa 40 prosenttia kotimaisesta osakkuusyhtiöstä, jonka tilikauden voitto on 200 000 euroa. Osakkuusyhtiön omassa pääomassa ei ole muita muutoksia eikä se ole jakanut osinkoa. Konsernin osuus voitosta on 80 000 euroa, ja se yhdistellään näin:

Konsernin tulos kasvaa 80 000 eurolla ja osakkuusyhtiöosuuden kirjanpitoarvo konsernitaseessa nousee saman verran hankintamenon yläpuolelle. Seuraavana tilikautena sama 80 000 euroa kirjataan uudelleen — nyt osuuden arvoa vastaan edellisten tilikausien voittoon — ja sen päälle uuden tilikauden tulososuus. Jos osakkuusyhtiö jakaa voitostaan osinkoa, konsernille tuleva osuus vähennetään osuuden arvosta sen sijaan, että se olisi konsernille tuottoa.

Miten osakkuusyhtiö eroaa tytäryhtiöstä ja omistusyhteysyhtiöstä?

Tytäryhtiö, jossa konsernilla on määräysvalta, yhdistellään rivi riviltä: sen varat, velat, tuotot ja kulut ovat konsernin lukuja täysimääräisinä, ja ulkopuolisten omistajien osuus erotetaan vähemmistöosuudeksi.

Osakkuusyhtiö yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä edellä kuvatulla tavalla: konserniin tulee vain konsernin osuus omasta pääomasta ja tuloksesta, eikä vähemmistöosuutta synny.

Omistusyhteysyhtiö, jossa konsernilla on pysyvä yhteys (KPL 1:7) mutta ei huomattavaa vaikutusvaltaa, käsitellään yhdisteltäessä samalla menetelmällä; ero näkyy konsernituloslaskelmassa, jossa osuus esitetään tuottoina osuuksista omistusyhteysyrityksissä eikä osuutena osakkuusyritysten voitosta.

Usein kysyttyä

Pitääkö osakkuusyhtiön tilinpäätös tuoda konsernitilinpäätökseen?

Ei rivi riviltä. Pääomaosuusmenetelmässä konserniin vaikuttavat vain konsernin osuus osakkuusyhtiön tuloksesta ja muista oman pääoman muutoksista, joten tarvittavat tiedot ovat osakkuusyhtiön tilikauden tulos ja sen oman pääoman erittely tilikauden aikana. Osakkuusyhtiön tase- ja tuloslaskelmarivejä ei yhdistellä konsernin lukuihin.

Miten ulkomainen osakkuusyhtiö yhdistellään?

Samalla menetelmällä, mutta valuutta tuo mukaan yhden lisäkysymyksen. Osakkuusyhtiön oman pääoman muutokset syntyvät sen omassa valuutassa, ja konsernin osuus muunnetaan euroiksi tapahtumahetken kurssiin; osuuden arvo tilinpäätöshetkellä puolestaan vastaa tilinpäätöspäivän kurssia. Ero on muuntoeroa, joka kirjataan konsernin omaan pääomaan eikä tulokseen — Greatwillissä se muodostuu automaattisesti.

Miten osakkuusyhtiöltä saatu osinko käsitellään?

Se pienentää osakkuusyhtiöosuuden kirjanpitoarvoa. Emoyhtiö on kirjannut osingon tuotoksi, mutta konsernitilinpäätöksessä sama voitto on jo yhdistelty osuutena osakkuusyhtiön tuloksesta — osinkona saatu osuus siitä ei siis ole uutta tuottoa vaan varojen siirtymistä osakkuusyhtiöltä konsernille. Osinkotuotto poistetaan konsernituloslaskelmasta ja sama määrä vähennetään osuuden arvosta; menettelyä kuvataan tarkemmin sisäisen voitonjaon artikkelissa.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä osakkuusyhtiön oman pääoman muutoksille on oma lomakkeensa — yksinkertaisimmillaan kolme täytettävää kenttää. Lomake syntyy automaattisesti, kun yhtiön tyypiksi valitaan osakkuusyhtiö, ja se seuraa yhtiötä niin kauan kuin se kuuluu konserniin. Konsernin osuus, mahdollinen muuntoero ja hankinnan jälkeisten muutosten kertymä muodostuvat siitä automaattisesti, ja päättyneen tilikauden tulos siirtyy seuraavalle tilikaudelle edellisten tilikausien voitoksi ilman uutta kirjaamista. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.