← Artikkelit

Konsernitilinpäätöksen laatimisen vaiheet

Konsernitilinpäätös laaditaan yhdistelemällä konserniyhtiöiden erillistilinpäätökset niin, että lopputulos kuvaa konsernia yhtenä taloudellisena kokonaisuutena. Työ etenee aina samassa järjestyksessä: ensin selvitetään, mitkä yhtiöt yhdistellään ja miten, sitten tilinpäätökset yhtenäistetään ja lasketaan yhteen, ja lopuksi konsernin sisäiset erät eliminoidaan ja lopputulos täsmäytetään. Tämä artikkeli käy vaiheet läpi kirjanpitolain 6 luvun ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen (28.3.2017) mukaisessa järjestyksessä.

Mistä konsernitilinpäätöksen laatiminen alkaa?

Laatimisvelvollisuuden ja konsernin rakenteen selvittämisestä. Konsernitilinpäätös on laadittava, kun emoyhtiöllä on määräysvalta yhdessä tai useammassa yhtiössä eikä konserni jää pienkonsernin rajojen alle (KPL 6:1) — rajat ja poikkeukset on käyty läpi omalla sivullaan. Samalla ratkeaa, miten kukin yhtiö yhdistellään: tytäryhtiöt rivi riviltä, osakkuusyhtiöt pääomaosuusmenetelmällä ja yhteisyritykset — yhtiöt, joita konserni hallitsee yhdessä ulkopuolisen omistajan kanssa — joko omistusosuuden mukaisessa suhteessa tai osakkuusyhtiön tavoin (KPL 6:15). Kun rakenne on selvä, varsinainen laadinta voi alkaa.

Mitkä ovat konsernitilinpäätöksen laatimisen vaiheet?

Käytännössä työ jakautuu yhdeksään vaiheeseen. Ensimmäisellä kerralla jokainen niistä on tehtävä alusta; seuraavina vuosina osa on päivittämistä.

1. Konsernin rakenne ja yhdistelytapa. Luetteloidaan konserniyhtiöt, omistusosuudet ja määräysvaltasuhteet tilikauden lopussa ja sen aikana. Jokaiselle yhtiölle päätetään yhdistelytapa: tytäryhtiö, osakkuusyhtiö, yhteisyritys vai omistusyhteysyhtiö. Tilikaudella tapahtuneet rakenteen muutokset — hankinnat, myynnit, perustamiset, sulautumiset — merkitään muistiin, sillä ne vaikuttavat siihen, miltä ajalta kunkin yhtiön tulos yhdistellään.

2. Erillistilinpäätösten yhtenäistäminen. Konserniyhtiöiden tilinpäätökset kerätään ja saatetaan vertailukelpoisiksi: sama tilinpäätöspäivä tai välitilinpäätös, yhtenäiset laadintaperiaatteet ja yhtenäinen tilikartta, johon kunkin yhtiön tilit sovitetaan (KPL 6:4). Konsernin sisäiset tuotot, kulut, saamiset ja velat kannattaa jo erillisyhtiöissä kirjata omille tileilleen — se säästää eniten työtä myöhemmissä vaiheissa.

3. Ulkomaisten yhtiöiden muuntaminen euroiksi. Vieraassa valuutassa laaditut tilinpäätökset muunnetaan konsernin valuuttaan: tase-erät tilinpäätöspäivän kurssiin ja tuloslaskelma tilikauden keskikurssiin. Kurssien erosta syntyy muuntoeroja, jotka kirjataan konsernin omaan pääomaan.

4. Yhdistely ja sisäisen omistuksen eliminointi. Tytäryhtiöiden tase- ja tuloslaskelmaerät lasketaan yhteen emoyhtiön kanssa täysimääräisinä. Sen jälkeen emoyhtiön omistus tytäryhtiöissä eliminoidaan tytäryhtiöiden omaa pääomaa vastaan hankintamenomenetelmällä (KPL 6:8): perustetussa yhtiössä osakepääoma kuittaantuu osakkeita vastaan, hankitussa yhtiössä hankintamenon ja oman pääoman erotus kohdistetaan varoille ja veloille ja loppu on konserniliikearvoa, jota poistetaan vuosittain.

5. Sisäisten liiketapahtumien eliminointi. Konserniyhtiöiden väliset tuotot, kulut, saamiset ja velat vähennetään toisiaan vastaan, ja konsernin sisäinen voitonjako palautetaan jakajan omaan pääomaan (KPL 6:7). Sisäisestä myynnistä konsernin varastoon tai käyttöomaisuuteen jäänyt realisoitumaton kate eliminoidaan laskennallisine veroineen.

6. Verotusperäiset erät. Erillistilinpäätösten poistoero ja verotusperäiset varaukset jaetaan konsernitaseessa omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan, ja niiden tilikauden muutos vastaavasti tulokseen ja veroihin.

7. Vähemmistöosuus ja osakkuusyhtiöt. Kun tytäryhtiöiden luvut ovat konsernissa täysimääräisinä, ulkopuolisten omistajien osuus tytäryhtiöiden omasta pääomasta ja tuloksesta erotetaan vähemmistöosuudeksi. Osakkuusyhtiöistä konserniin lasketaan pääomaosuusmenetelmällä vain konsernin osuus omasta pääomasta ja tuloksesta (KPL 6:12–13). Yhteisyritys yhdistellään joko suhteellisesti — sen varat, velat, tuotot ja kulut konsernin omistusosuuden mukaisessa suhteessa, jolloin vähemmistöosuutta ei synny — tai samalla tavalla kuin osakkuusyhtiö.

8. Rakenteen muutosten käsittely. Kesken tilikauden hankittu yhtiö yhdistellään hankintahetkestä alkaen ja myyty myyntihetkeen asti, mikä edellyttää välitilinpäätöstä; sulautumisessa emoyhtiön kirjaama sulautumistulos oikaistaan konsernin näkökulmaan. Nämä ovat laadinnan vaativimpia kohtia, koska ne kytkeytyvät aiempien vuosien eliminointeihin.

9. Täsmäytys ja asiakirjat. Lopuksi tarkistetaan, että konsernin oma pääoma, muuntoerot ja vähemmistöosuus täsmäävät erillistilinpäätöksistä johdettuihin laskelmiin, ja laaditaan konsernitase, konsernituloslaskelma ja liitetiedot — suurkonsernissa myös konsernin rahoituslaskelma. Eliminoinnit ja niiden perusteet dokumentoidaan, sillä ne ovat kirjanpitoaineistoa ja seuraavan vuoden lähtökohta.

Miksi eliminoinnit tehdään joka vuosi uudelleen?

Koska konsernitilinpäätös ei ole kirjanpitoa vaan laskelma. Eliminointikirjaukset eivät kirjaudu minkään konserniyhtiön kirjanpitoon — ne tehdään erillistilinpäätösten päälle, ja seuraavana vuonna lähdetään taas liikkeelle erillistilinpäätöksistä, joissa eliminointeja ei ole. Siksi konserniliikearvon aiempien vuosien poistot, hankinnan jälkeen kertyneet voitot, edellisen vuoden alkukatteet ja kertyneet muuntoerot on kirjattava joka tilikausi uudelleen, ja niiden määrä kasvaa vuosi vuodelta. Tämä kertymä on syy, miksi konsernitilinpäätöksen dokumentaatio ratkaisee: ilman edellisen vuoden eliminointien tarkkaa jälkeä työ alkaa joka vuosi alusta.

Mitä asiakirjoja konsernitilinpäätökseen kuuluu?

Konsernitase, konsernituloslaskelma ja niiden liitetiedot; suurkonsernissa lisäksi konsernin rahoituslaskelma. Konsernin toimintakertomus annetaan emoyhtiön toimintakertomuksen yhteydessä. Konsernitilinpäätös sisältyy emoyhtiön tilinpäätökseen ja rekisteröidään sen mukana. Laadinnassa käytetyt yhdistelylaskelmat ja eliminoinnit eivät ole osa julkaistavaa tilinpäätöstä, mutta ne säilytetään kirjanpitoaineiston tavoin.

Usein kysyttyä

Missä järjestyksessä eliminoinnit kannattaa tehdä?

Edellä kuvatussa: ensin sisäinen omistus, sitten sisäiset liiketapahtumat ja katteet, sitten verotusperäiset erät ja viimeisenä vähemmistöosuus. Vähemmistöosuus lasketaan tytäryhtiön oikaistusta omasta pääomasta, joten sen erottaminen edellyttää, että muut eliminoinnit on jo tehty. Osakkuusyhtiöt ja rakenteen muutokset käsitellään omina kokonaisuuksinaan sen jälkeen, kun tytäryhtiöiden yhdistely on kunnossa.

Voiko konsernitilinpäätöksen laatia Excelissä?

Voi — kirjanpitolaki ei määrää välinettä. Excelissä työ on kuitenkin tehtävä alusta loppuun itse: tilikartan sovitus, kurssimuunnokset, jokainen eliminointi ja ennen kaikkea edellisten vuosien kertymän kuljettaminen mukana. Vertailu eri tavoista laatia konsernitilinpäätös on omalla sivullaan.

Mikä konsernitilinpäätöksen laatimisessa vie eniten aikaa?

Eliminointikirjausten muodostaminen käsin. Yksittäinen konsernitapahtuma — hankinta, sisäinen kauppa, osinko, rakenteen muutos — purkautuu konsernitilinpäätöksessä useaksi kirjausriviksi eri tileille: konsernin ja vähemmistön osuudet, laskennalliset verot, muuntoerot ja edellisten vuosien kertymä on kirjattava jokainen erikseen ja oikeaan suuntaan. Kun tapahtumia on kymmeniä ja tilikausia useita, rivien määrä ja niiden väliset riippuvuudet kasvavat nopeasti, ja jokainen käsin tehty rivi on myös tarkistettava. Greatwillissä kirjausrivit muodostuvat lomakkeista automaattisesti. Kustannuksen muodostumista on avattu hinta-artikkelissa.

Näin se tehdään Greatwillissä

Greatwillissä jokaiselle konsernitapahtumalle on oma lomakkeensa, joten edellä kuvatut vaiheet ovat samalla ohjelmiston työjärjestys: yhtiöt ja omistukset kuvataan kerran, erillistilinpäätökset tuodaan tiedostoina ja sovitetaan konsernitilikarttaan automaattisesti, ulkomaiset yhtiöt muunnetaan euroiksi, ja jokainen eliminointi tehdään täyttämällä sitä vastaava lomake — eliminointikirjaukset, vähemmistöosuus ja täsmäytyslaskelmat muodostuvat niistä automaattisesti. Kerran täytetyt lomakkeet siirtyvät seuraavalle tilikaudelle, joten edellisten vuosien kertymä kulkee mukana ilman uutta kirjaamista. Jos haluat nähdä, miten lomakemalli eroaa muista tavoista laatia konsernitilinpäätös, lue vertailumme.

Artikkeli perustuu kirjanpitolakiin ja Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (28.3.2017). Se on yleistasoinen kuvaus, ei oikeudellista tai kirjanpidollista neuvontaa yksittäistapaukseen.